La nueva norma. El modelo de las 5 etapasDurante Mayo 2014, el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB, por sus siglas en inglés) y el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB, por sus siglas en inglés), en el marco del proceso de convergencia entre las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, por sus siglas en inglés) y los principios contables generalmente aceptados en Estados Unidos (US GAAP, por sus siglas en inglés), emitieron la norma conjunta Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes (Revenue from Contracts with Customers) IFRS 15 - ASC 606, que reemplaza a prácticamente la totalidad de las normas y guías existentes sobre reconocimiento de ingresos bajo IFRS y US GAAP. En este sentido, la norma internacional IFRS 15 y la norma americana ASC 606 son sustancialmente iguales.
Esta nueva norma aplica a todos los contratos de ingresos de actividades ordinarias que una entidad celebra con sus clientes y proporciona un modelo único para el reconocimiento y la medición de las ventas de ciertos activos no financieros. (por ejemplo, venta de propiedades, planta y equipo y otros).
El nuevo modelo consta de 5 etapas, que incluyen: (1) identificar el contrato (o contratos) celebrado con el cliente; (2) identificar y segregar las obligaciones de desempeño asumidas en el contrato; (3) determinar el precio de la transacción; (4) asignar el precio de la transacción entre las distintas obligaciones de desempeño identificadas; y (5) reconocer el ingreso cuando (o a medida que) la entidad satisface cada obligación de desempeño asumida en el contrato.
En general, la nueva norma entrará en vigencia a partir de los ejercicios que se inicien el 01.01.17. En nuestro ámbito, la nueva norma no solamente resultará obligatoria para las entidades públicas que actualmente están bajo la órbita de la Comisión Nacional de Valores (CNV), o aquellas entidades privadas que voluntariamente decidieron aplicar las IFRS como plataforma contable, sino que también la deberán aplicar aquellas entidades privadas que reportan a sus Casas Matrices para propósitos de consolidación bajo IFRS y US GAAP. En este último caso, a partir de la aplicación de la nueva norma se podrían generar entonces diferencias contables en el reconocimiento de los ingresos entre las cifras reportadas a las respectivas Casa Matrices y las cifras reportadas en los estados financieros locales preparados bajo Normas Contables Profesionales Argentinas (NCPA).Sus efectos más allá de la función financiera. La determinación de los impuestos.Esta nueva norma probablemente afectará la medición, el reconocimiento y la presentación de los ingresos de una entidad, que son generalmente uno de los indicadores del rendimiento financiero y del desempeño que más monitorean los inversores y analistas. Sin embargo, el impacto seguramente será mayor en algunas industrias y menor en otras. Particularmente se verán afectadas aquellas entidades que celebran contratos de venta de bienes y/o prestación de servicios a largo plazo, o que contienen múltiples componentes de ingresos y/u obligaciones de desempeño.
Pero un cambio en el reconocimiento contable de los ingresos probablemente tendrá impacto más allá de la función contable. En efecto, otras funciones del negocio podrían verse afectadas, entre ellas, los sistemas de información, gestión y reporte y su soporte tecnológico; los procesos operativos de negocio, el sistema de control interno, la determinación de beneficios, premios e incentivos al personal y hasta la liquidación de los impuestos. Particularmente sobre esta última cuestión, nos explayaremos a continuación.
Esta nueva norma, una vez aplicada a las registraciones contables rutinarias, podría tener implicancias significativas en la determinación de la base de liquidación de los impuestos (nacionales, provinciales y municipales) y en la presentación de las declaraciones juradas impositivas respectivas, circunstancia que resulta importante evaluar y considerar con la suficiente anticipación y profundidad en la etapa inicial de diagnóstico del proyecto de implementación.
En efecto, la aplicación de la nueva norma podría implicar un adelantamiento o un retraso en el reconocimiento contable de los ingresos respecto de cómo estos se venían registrando con las normas anteriores. Por otro lado, la nueva norma admite la registración como activos sujetos a amortización de ciertos gastos incurridos en la obtención y/o cumplimiento de los contratos de venta, los que anteriormente se imputaban directamente a resultados.
La introducción de estas nuevas prácticas podrían afectar la liquidación de diversos impuestos nacionales (a las ganancias, a la ganancia mínima presunta, al valor agregado, etc.) o provinciales / municipales (a los ingresos brutos, tasa de seguridad e higiene, etc.) cuyo cálculo, de alguna u otra forma, sea directa o indirectamente, está incidido por el reconocimiento de los ingresos por ventas que surgen de los registros contables de la entidad.
En estos casos, será fundamental para la entidad analizar con suficiente detalle el impacto que los cambios en los criterios contables de registración de los ingresos podrían tener sobre la determinación de los impuestos.
Es así entonces que se podrán presentar casos (por ejemplo, entidades que obligatoriamente deban aplicar la nueva norma y ésta implique cambios sustanciales en el criterio de reconocimiento de los ingresos) en los que se podrá evaluar si esos cambios corresponden o resulta factible aplicarlos también desde el punto impositivo, o si se deberán mantener las diferencias entre el nuevo criterio contable y el criterio impositivo vigente.
Pero no solamente las entidades que apliquen de manera obligatoria la nueva norma estarán sujetas a este dilema. También lo estarán aquellas entidades que apliquen las NCPA y que podrían evaluar la aplicación de la nueva norma como norma supletoria, en la medida que lleguen a la conclusión que la misma mejora la información contable suministrada en los estados financieros, y no se oponga a lo establecido específicamente en las NCPA.
En resumen, la implementación de la nueva norma podría ser una oportunidad interesante para reevaluar los criterios impositivos hasta hoy aplicados en la liquidación de los impuestos, en la medida en que la legislación impositiva vigente admita aplicar en estos casos criterios contables alternativos.
Destacamos finalmente que cualquier cambio en el reconocimiento contable de los ingresos, que a la vez son la base para la determinación y liquidación de los impuestos, deberá evaluarse con cuidado a fin de no generar potenciales cuestionamientos del Fisco, toda vez que éste podría requerir a la entidad explicaciones sobre la razonabilidad y oportunidad de los mismos en la medida en que afecten de manera significativa esa determinación y liquidación de conformidad con la legislación impositiva vigente.
El Dr. Benjamín Harriague, Contador público; Socio de EY Argentina
